在學習2010版《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》（以下簡稱新準則）的過程中，對比2006版《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》（以下簡稱老準則），覺得心中存之已久的些許疑問仍然沒有解決，現(xiàn)提出來求教諸位同仁。

第一個問題就是“審計報告日”與“財務(wù)報告批準報出日”兩者的關(guān)系仍不明確。

對財務(wù)報表審計而言，此兩者意義重大，注冊會計師切不能隨意以字面意思理解，否則可能鑄成大錯，且看相關(guān)文件的規(guī)定：

“審計報告日”是審計準則中的概念。新準則第三條規(guī)定：“期后事項，是指財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項，以及注冊會計師在審計報告日后知悉的事實”(與老準則對上述定義的描述沒有實質(zhì)性的變化，這里可以認為審計準則中的“期后”是自一個資產(chǎn)負債表日始的開放日期)。

新準則第八條又規(guī)定：“注冊會計師的目標是：（一）獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的、需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項是否已經(jīng)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)在財務(wù)報表中得到恰當反映；（二）恰當應(yīng)對在審計報告日后注冊會計師知悉的、且如果在審計報告日知悉可能導致注冊會計師修改審計報告的事實。” 這里我們可以看到：“審計報告日”是劃分注冊會計師不同審計目標的重要時點標志，新準則在其后文中確認了注冊會計師對此兩個時段不同的審計責任。

至于“審計報告日”的定義，老準則沒有明確規(guī)定。新準則對其只有定性的解釋，其第五條：“審計報告日，是指注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定在對財務(wù)報表出具的審計報告上簽署的日期”，無進一步的說明。新準則應(yīng)用指南（以下簡稱新準則指南）給“審計報告日”的具體時間限定是：“審計報告日不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括證明構(gòu)成整套財務(wù)報表的所有報表已編制完成，并且法律法規(guī)規(guī)定的被審計單位董事會、管理層或類似機構(gòu)已經(jīng)認可其對財務(wù)報表負責的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期”。新準則中另一個重要的相關(guān)時間限定是：“第七條 財務(wù)報表批準日，是指構(gòu)成整套財務(wù)報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成，并且被審計單位的董事會、管理層或類似機構(gòu)已經(jīng)認可其對財務(wù)報表負責的日期”。根據(jù)新準則指南的解釋，與“審計報告日”相關(guān)日期先后次序應(yīng)該是：財務(wù)報表批準日——審計報告日——財務(wù)報表報出日，其中未表明財務(wù)報表批準日與財務(wù)報表批準報出日之間的關(guān)系。

“財務(wù)報告批準報出日”是會計準則中的概念?！镀髽I(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》第二條規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日后事項，是指資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。財務(wù)報告批準報出日，是指董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報告報出的日期。資產(chǎn)負債表日后事項包括資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項”。

這里“財務(wù)報告批準報出日”的意思清晰，系董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報告報出的日期，其意義在于會計準則明確規(guī)定了財務(wù)報告批準報出日為資產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整或披露的截止時點標志（注：會計準則中的“財務(wù)報告”，審計準則中表述為“財務(wù)報表”）。

大家知道，“適用的會計準則和相關(guān)的會計制度”（新1501號審計準則表述為“適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)”，下同）是財務(wù)報表審計的依據(jù)，是注冊會計師評價企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果在所有重大方面得到公允反映的尺度。按常理，先有會計才有審計，“期后事項”審計準則的出臺就是為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中對“日后事項”的審計，審計準則的制定應(yīng)該與相關(guān)會計準則的規(guī)定絲絲入扣。但是審計準則對“審計報告日”始終沒有明確標明其與“財務(wù)報告批準報出日”的關(guān)系，且有過大起大落【曾規(guī)定“審計報告日”為“注冊會計師完成外勤審計工作的日期”（見獨立審計具體準則第7號——審計報告）；也曾把“期后事項”規(guī)定為“資產(chǎn)負債表日”至“審計報告日”和“審計報告日”至“會計報表公布日”兩段式（見獨立審計具體準則第15號——期后事項）】。另外，會計界權(quán)威人士似乎也不認同“審計報告日”與“財務(wù)報告批準報出日”應(yīng)該是同一天的理念。見2006版《企業(yè)會計準則講解》453頁【例30-1】：“甲上市公司20X7年的年度財務(wù)報告于20X8年3月15日編制完成，注冊會計師完成年度審計工作并簽署審計報告的日期為20X8年4月12日，20X8年4月20日董事會批準財務(wù)報告對外公布，財務(wù)報告實際對外公布的日期為20X8年4月25日……。本例中相關(guān)日期的先后次序是：審計報告日——財務(wù)報告批準報出日——財務(wù)報告報出日，與新準則的相關(guān)說明不相一致。

諸多此類的原因，致使注冊會計師在實務(wù)工作中難以對“審計報告日”和“財務(wù)報表批準報出日”之間的關(guān)系形成一個十分明確的概念。相比新準則，老準則指南對此還有這樣一段說明：“財務(wù)報表批準日是指被審計單位董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報表報出的日期……因而審計報告日通常與財務(wù)報表批準日是相同的日期”。這里是審計準則唯一的一次直接說明了“財務(wù)報表批準日”與“財務(wù)報表批準報出日”為同一天，細心的注冊會計師可以據(jù)此推斷“審計報告日”和“財務(wù)報表批準報出日”通常是同一天。而新準則及其指南在這個問題上好像比老準則及其指南反而更模糊了，盡管新準則對與“審計報告日”相關(guān)的諸多日期專門作了解釋，唯獨缺了何為“財務(wù)報表批準報出日”，也沒有明確解釋“財務(wù)報表批準報出日”和 “財務(wù)報表批準日”之間的關(guān)系。至于“財務(wù)報表批準日”的定義，新準則指南的解釋更讓人云里霧里，且看，“（三）財務(wù)報表批準日（參見本準則第七條）5.在某些國家或地區(qū)，法律法規(guī)指定個人或機構(gòu)（如管理層或治理層）負責就構(gòu)成整套財務(wù)報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成得出結(jié)論，并規(guī)定了必要的批準程序。在其他一些國家或地區(qū)，法律法規(guī)并未對批準程序作出規(guī)定，因此被審計單位根據(jù)其管理和治理結(jié)構(gòu)，按其自身的程序來編制和完成財務(wù)報表。在某些國家或地區(qū)，財務(wù)報表需要由股東最終批準。在這些國家或地區(qū)，股東的最終批準并非注冊會計師認為已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要條件。就審計準則而言，財務(wù)報表批準日是一個比較早的日期，即被審計單位的董事會、管理層或類似機構(gòu)確定構(gòu)成整套財務(wù)報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已經(jīng)編制完成，并聲稱對此負責的日期”，尤其是其中的“財務(wù)報表批準日是一個比較早的日期”這一句，更令人費解，似乎與老準則指南“財務(wù)報表批準日是指被審計單位董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報表報出的日期”的解釋南轅北撤，與新準則“審計報告日”的定義也相去甚遠。

筆者認為，既然審計準則強調(diào)財務(wù)報表審計的總體目標首要條件就是“對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理的保證。使得注冊會計師能夠?qū)ω攧?wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見” (見2010版《中國注冊會計師審計準則第1101號—— 注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第四章) ，那么從理論上說，我們審計準則規(guī)定的“審計報告日”就應(yīng)該與會計準則規(guī)定的“財務(wù)報表批準報出日”的日期一致，以明確注冊會計師與之相關(guān)的審計責任，不然就有可能因兩者日期不一致而導致審計失敗。

為了說明問題，我們假定兩者日期不一致出現(xiàn)的兩種情況：

1、“審計報告日”早于“財務(wù)報表批準報出日”

新準則第九條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當設(shè)計和實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定所有財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的、需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項均已得到識別”；新準則第十三條規(guī)定：“審計報告日后，注冊會計師沒有義針對財務(wù)報表實施任何審計程序?！蹦敲?，在“審計報告日”至“財務(wù)報表批準報出日”之間發(fā)生的按會計準則需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項如何處理？如果在此期間注冊會計師未從其他渠道知悉該等事項，被審計單位也沒有對該等應(yīng)調(diào)整或披露的事項進行調(diào)整或披露，那么顯然此前對會計報表已予以確認的注冊會計師由于審計程序不到位就有可能面臨重大審計風險。

2、“審計報告日”晚于“財務(wù)報表批準報出日”

如果發(fā)生“財務(wù)報告批準報出日”之后應(yīng)予以調(diào)整或披露的“期后事項”（注：這里是“期后事項”而非“日后事項”，下同），新準則第二節(jié)“注冊會計師在審計報告日后至財務(wù)報表報出日前知悉的事實”、第三節(jié)“注冊會計師在財務(wù)報表報出后知悉的事實”均規(guī)定了注冊會計師應(yīng)該采取的審計程序，包括要求被審計單位修改財務(wù)報表等，但被審計單位以并未違反《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的有關(guān)規(guī)定,不同意調(diào)整財務(wù)報表，至于審計準則的規(guī)定，客戶是沒有任何義務(wù)執(zhí)行的，注冊會計師能說被審計單位未按適用的會計準則或相應(yīng)會計制度（或“財務(wù)報告編制基礎(chǔ)”）編制會計報表？又如何據(jù)以發(fā)表非無保留意見審計報告？所以也同樣難以保證審計報告的質(zhì)量。
第二個問題是為規(guī)避上述審計風險將“審計報告日”與“財務(wù)報告批準報出日”定為同一天，理論上可行，但由于“財務(wù)報告批準報出日”的不可控，實務(wù)操作存在的難點

1．實務(wù)中“審計報告日”必然早于“財務(wù)報告批準報出日”

2010版《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第四十條規(guī)定了“在確定審計報告日時，注冊會計師應(yīng)當確信已獲取下列兩方面的審計證據(jù)：（一）構(gòu)成整套財務(wù)報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成；(二)被審計單位的董事會、管理層或類似機構(gòu)已經(jīng)認可其對財務(wù)報表負責”,也就是說審計報告日必定晚于最終財務(wù)報表批準日（在審計實務(wù)中，由于報表審計是基于責任方認定的鑒證業(yè)務(wù)，一般被審計單位權(quán)力機構(gòu)批準財務(wù)報告至少兩次，第一次是經(jīng)其簽名蓋章的未審會計報表,第二次是經(jīng)其確認的已審會計報表）。但是實際上已審財務(wù)報表（附審計報告初稿）一般總要事先提供給被審計單位權(quán)力機構(gòu)（董事會或類似機構(gòu)）供其重新批準、簽署，并且何時簽署對注冊會計師而言是不可控的。由于已審財務(wù)報表的批準對許多被審計單位來說是一件重大事情，也許需要集體開會討論之類，所以常常會拖很長時間。盡管簽署“審計報告日”是注冊會計師可控事件，會計師事務(wù)所完全可以在被審計單位權(quán)力機構(gòu)簽署已審財務(wù)報表以及同意其報出的當天簽署審計報告，做到“審計報告日”和“財務(wù)報告批準報出日”時間在“形式上”保持一致。但是，由于注冊會計師實際提交已審財務(wù)報表至被審計單位權(quán)力機構(gòu)批準已審財務(wù)報表這段時間實際上是個審計空白期，而老準則和新準則都沒有關(guān)注到這種情況，也未對此擬定相應(yīng)的審計程序，該項疏忽完全可能導致重大審計失敗。

2．簽署“審計報告日”常常晚于“財務(wù)報告批準報出日”

由于準則規(guī)定注冊會計師簽署“審計報告日”不得“早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”，所以在被審計單位董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報告報出之后，常常會出于某種原因，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制部門滯后批準審計報告。老準則及其指南考慮到了這種情況，老準則指南第十條：“注冊會計師簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審計財務(wù)報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計財務(wù)報表的日期。在審計報告日期晚于管理層簽署已審計財務(wù)報表日期時，注冊會計師應(yīng)當獲取自管理層聲明書日到審計報告日之間的進一步審計證據(jù)，如補充的管理層聲明書?！备鶕?jù)老準則指南：“財務(wù)報表批準日是指被審計單位董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報表報出的日期”的解釋，證明老審計準則承認存在“審計報告日”晚于“財務(wù)報告批準報出日”的情況，假定兩者之間注冊會計師獲得了新的證據(jù)，發(fā)現(xiàn)了被審計單位應(yīng)予以調(diào)整或披露的“期后事項”，然而由于被審計單位只需遵循適用的會計準則和相關(guān)的會計制度（或“財務(wù)報告編制基礎(chǔ)”），所以即便注冊會計師在“財務(wù)報告批準報出日”后發(fā)現(xiàn)按審計準則規(guī)定應(yīng)該調(diào)整或披露的“期后事項”，其也完全可以如本文以上所說“假定兩者日期不一致出現(xiàn)的兩種情況”的第2種情況拒絕調(diào)整或修改財務(wù)報表。這方面新準則比老準則增加了注冊會計師獨自出具非無保留意見審計報告的條款，新準則第十六條:“在某些國家或地區(qū)，法律法規(guī)或財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能不要求管理層報出經(jīng)修改的財務(wù)報表，相應(yīng)地，注冊會計師也無需出具經(jīng)修改的或新的審計報告。然而，如果認為管理層應(yīng)當修改財務(wù)報表而沒有修改，注冊會計師應(yīng)當分別以下情況予以處理：（一）如果審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定發(fā)表非無保留意見，然后再提交審計報告；(二)……”但是作為一個實務(wù)工作者，筆者不明白的是：在《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（2007年6月15日起開始實施）首次明確了中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的法律地位之后，為什么審計準則將注冊會計師的責任攬得這么寬！實際上依《期后事項準則》（包括新、老準則），注冊會計師要負的責任就是“資產(chǎn)負債表日”后的整個會計年度，遠遠超出《日后事項》會計準則規(guī)定的時間跨度，大大增加了審計失敗的風險。筆者認為：審計準則總體上應(yīng)與國際接軌，但發(fā)展中的中國與世界先進國家法制環(huán)境之間的差異也是不容忽視的，與國際準則接軌相比，審計準則與國內(nèi)的會計準則和法制環(huán)境接軌顯得更重要。

上述問題，實際上就是實務(wù)界在執(zhí)行老準則中遇到的部分疑難問題，而新準則的頒布實施仍未能予以解決。我們希望新的審計準則對“審計報告日”與“財務(wù)報表批準報出日”這兩個重要日期之間的關(guān)系能夠作出比較明確的文字界定，同時考慮操作層面實際存在的審計風險，增加諸如“被審計單位權(quán)力機構(gòu)批準已審財務(wù)報表報出日晚于實際審計報告日時，應(yīng)當取得自實際審計報告日至財務(wù)報表批準報出日之間的進一步審計證據(jù)……”、“取得法律法規(guī)規(guī)定的被審計單位權(quán)力機構(gòu)（董事會或類似機構(gòu)）財務(wù)報表批準報出日的書面證據(jù)”等審計程序或應(yīng)對措施，以指導業(yè)內(nèi)實務(wù)工作。并考慮適當限定“期后事項”的期限，以減輕注冊會計師的審計風險。

另外還有一個建議，由于新版審計準則已出版，此后以及在實際執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)問題，是否可以參照會計準則編委的做法，發(fā)布一些解釋性文件作為審計準則的補充，以逐步完善《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》體系。

不當之處，敬請批評指正！

（作者：陸基康，發(fā)表于《上海注冊會計師》2012年第二期）