在學(xué)習(xí)2010版《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）的過程中，對(duì)比2006版《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱老準(zhǔn)則），覺得心中存之已久的些許疑問仍然沒有解決，現(xiàn)提出來求教諸位同仁。
第一個(gè)問題就是“審計(jì)報(bào)告日”與“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”兩者的關(guān)系仍不明確。
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，此兩者意義重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師切不能隨意以字面意思理解，否則可能鑄成大錯(cuò)，且看相關(guān)文件的規(guī)定：
“審計(jì)報(bào)告日”是審計(jì)準(zhǔn)則中的概念。新準(zhǔn)則第三條規(guī)定：“期后事項(xiàng)，是指財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日后知悉的事實(shí)”(與老準(zhǔn)則對(duì)上述定義的描述沒有實(shí)質(zhì)性的變化，這里可以認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則中的“期后”是自一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日始的開放日期)。
新準(zhǔn)則第八條又規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是：（一）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映；（二）恰當(dāng)應(yīng)對(duì)在審計(jì)報(bào)告日后注冊(cè)會(huì)計(jì)師知悉的、且如果在審計(jì)報(bào)告日知悉可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)?！?這里我們可以看到：“審計(jì)報(bào)告日”是劃分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同審計(jì)目標(biāo)的重要時(shí)點(diǎn)標(biāo)志，新準(zhǔn)則在其后文中確認(rèn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此兩個(gè)時(shí)段不同的審計(jì)責(zé)任。
至于“審計(jì)報(bào)告日”的定義，老準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定。新準(zhǔn)則對(duì)其只有定性的解釋，其第五條：“審計(jì)報(bào)告日，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告上簽署的日期”，無進(jìn)一步的說明。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則指南）給“審計(jì)報(bào)告日”的具體時(shí)間限定是：“審計(jì)報(bào)告日不應(yīng)早于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（包括證明構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的所有報(bào)表已編制完成，并且法律法規(guī)規(guī)定的被審計(jì)單位董事會(huì)、管理層或類似機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)可其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見的日期”。新準(zhǔn)則中另一個(gè)重要的相關(guān)時(shí)間限定是：“第七條 財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日，是指構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的所有報(bào)表（包括相關(guān)附注）已編制完成，并且被審計(jì)單位的董事會(huì)、管理層或類似機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)可其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)的日期”。根據(jù)新準(zhǔn)則指南的解釋，與“審計(jì)報(bào)告日”相關(guān)日期先后次序應(yīng)該是：財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日——審計(jì)報(bào)告日——財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日，其中未表明財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間的關(guān)系。
“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的概念?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》第二條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)”。
這里“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”的意思清晰，系董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期，其意義在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整或披露的截止時(shí)點(diǎn)標(biāo)志（注：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“財(cái)務(wù)報(bào)告”，審計(jì)準(zhǔn)則中表述為“財(cái)務(wù)報(bào)表”）。
大家知道，“適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度”（新1501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則表述為“適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)”，下同）是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的依據(jù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果在所有重大方面得到公允反映的尺度。按常理，先有會(huì)計(jì)才有審計(jì)，“期后事項(xiàng)”審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)就是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)“日后事項(xiàng)”的審計(jì)，審計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定絲絲入扣。但是審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“審計(jì)報(bào)告日”始終沒有明確標(biāo)明其與“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”的關(guān)系，且有過大起大落【曾規(guī)定“審計(jì)報(bào)告日”為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期”（見獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告）；也曾把“期后事項(xiàng)”規(guī)定為“資產(chǎn)負(fù)債表日”至“審計(jì)報(bào)告日”和“審計(jì)報(bào)告日”至“會(huì)計(jì)報(bào)表公布日”兩段式（見獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第15號(hào)——期后事項(xiàng)）】。另外，會(huì)計(jì)界權(quán)威人士似乎也不認(rèn)同“審計(jì)報(bào)告日”與“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”應(yīng)該是同一天的理念。見2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》453頁【例30-1】：“甲上市公司20X7年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告于20X8年3月15日編制完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成年度審計(jì)工作并簽署審計(jì)報(bào)告的日期為20X8年4月12日，20X8年4月20日董事會(huì)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布，財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際對(duì)外公布的日期為20X8年4月25日……。本例中相關(guān)日期的先后次序是：審計(jì)報(bào)告日——財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日——財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日，與新準(zhǔn)則的相關(guān)說明不相一致。
諸多此類的原因，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)工作中難以對(duì)“審計(jì)報(bào)告日”和“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”之間的關(guān)系形成一個(gè)十分明確的概念。相比新準(zhǔn)則，老準(zhǔn)則指南對(duì)此還有這樣一段說明：“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日是指被審計(jì)單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出的日期……因而審計(jì)報(bào)告日通常與財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日是相同的日期”。這里是審計(jì)準(zhǔn)則唯一的一次直接說明了“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日”與“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”為同一天，細(xì)心的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以據(jù)此推斷“審計(jì)報(bào)告日”和“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”通常是同一天。而新準(zhǔn)則及其指南在這個(gè)問題上好像比老準(zhǔn)則及其指南反而更模糊了，盡管新準(zhǔn)則對(duì)與“審計(jì)報(bào)告日”相關(guān)的諸多日期專門作了解釋，唯獨(dú)缺了何為“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”，也沒有明確解釋“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”和 “財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日”之間的關(guān)系。至于“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日”的定義，新準(zhǔn)則指南的解釋更讓人云里霧里，且看，“（三）財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日（參見本準(zhǔn)則第七條）5.在某些國(guó)家或地區(qū)，法律法規(guī)指定個(gè)人或機(jī)構(gòu)（如管理層或治理層）負(fù)責(zé)就構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的所有報(bào)表（包括相關(guān)附注）已編制完成得出結(jié)論，并規(guī)定了必要的批準(zhǔn)程序。在其他一些國(guó)家或地區(qū)，法律法規(guī)并未對(duì)批準(zhǔn)程序作出規(guī)定，因此被審計(jì)單位根據(jù)其管理和治理結(jié)構(gòu)，按其自身的程序來編制和完成財(cái)務(wù)報(bào)表。在某些國(guó)家或地區(qū)，財(cái)務(wù)報(bào)表需要由股東最終批準(zhǔn)。在這些國(guó)家或地區(qū)，股東的最終批準(zhǔn)并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要條件。就審計(jì)準(zhǔn)則而言，財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日是一個(gè)比較早的日期，即被審計(jì)單位的董事會(huì)、管理層或類似機(jī)構(gòu)確定構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的所有報(bào)表（包括相關(guān)附注）已經(jīng)編制完成，并聲稱對(duì)此負(fù)責(zé)的日期”，尤其是其中的“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日是一個(gè)比較早的日期”這一句，更令人費(fèi)解，似乎與老準(zhǔn)則指南“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日是指被審計(jì)單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出的日期”的解釋南轅北撤，與新準(zhǔn)則“審計(jì)報(bào)告日”的定義也相去甚遠(yuǎn)。
筆者認(rèn)為，既然審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)首要條件就是“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理的保證。使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見” (見2010版《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)—— 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第四章) ，那么從理論上說，我們審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“審計(jì)報(bào)告日”就應(yīng)該與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”的日期一致，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師與之相關(guān)的審計(jì)責(zé)任，不然就有可能因兩者日期不一致而導(dǎo)致審計(jì)失敗。
為了說明問題，我們假定兩者日期不一致出現(xiàn)的兩種情況：
1、“審計(jì)報(bào)告日”早于“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”
新準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定所有財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)均已得到識(shí)別”；新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：“審計(jì)報(bào)告日后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有義針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施任何審計(jì)程序?！蹦敲?，在“審計(jì)報(bào)告日”至“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”之間發(fā)生的按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)如何處理？如果在此期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師未從其他渠道知悉該等事項(xiàng)，被審計(jì)單位也沒有對(duì)該等應(yīng)調(diào)整或披露的事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整或披露，那么顯然此前對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表已予以確認(rèn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于審計(jì)程序不到位就有可能面臨重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2、“審計(jì)報(bào)告日”晚于“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”
如果發(fā)生“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”之后應(yīng)予以調(diào)整或披露的“期后事項(xiàng)”（注：這里是“期后事項(xiàng)”而非“日后事項(xiàng)”，下同），新準(zhǔn)則第二節(jié)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前知悉的事實(shí)”、第三節(jié)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后知悉的事實(shí)”均規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該采取的審計(jì)程序，包括要求被審計(jì)單位修改財(cái)務(wù)報(bào)表等，但被審計(jì)單位以并未違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的有關(guān)規(guī)定,不同意調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，至于審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，客戶是沒有任何義務(wù)執(zhí)行的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能說被審計(jì)單位未按適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相應(yīng)會(huì)計(jì)制度（或“財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)”）編制會(huì)計(jì)報(bào)表？又如何據(jù)以發(fā)表非無保留意見審計(jì)報(bào)告？所以也同樣難以保證審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。
第二個(gè)問題是為規(guī)避上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將“審計(jì)報(bào)告日”與“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”定為同一天，理論上可行，但由于“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”的不可控，實(shí)務(wù)操作存在的難點(diǎn)
1．實(shí)務(wù)中“審計(jì)報(bào)告日”必然早于“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”
2010版《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第四十條規(guī)定了“在確定審計(jì)報(bào)告日時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確信已獲取下列兩方面的審計(jì)證據(jù)：（一）構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的所有報(bào)表（包括相關(guān)附注）已編制完成；(二)被審計(jì)單位的董事會(huì)、管理層或類似機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)可其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)”,也就是說審計(jì)報(bào)告日必定晚于最終財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日（在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于報(bào)表審計(jì)是基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)，一般被審計(jì)單位權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告至少兩次，第一次是經(jīng)其簽名蓋章的未審會(huì)計(jì)報(bào)表,第二次是經(jīng)其確認(rèn)的已審會(huì)計(jì)報(bào)表）。但是實(shí)際上已審財(cái)務(wù)報(bào)表（附審計(jì)報(bào)告初稿）一般總要事先提供給被審計(jì)單位權(quán)力機(jī)構(gòu)（董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)）供其重新批準(zhǔn)、簽署，并且何時(shí)簽署對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是不可控的。由于已審財(cái)務(wù)報(bào)表的批準(zhǔn)對(duì)許多被審計(jì)單位來說是一件重大事情，也許需要集體開會(huì)討論之類，所以常常會(huì)拖很長(zhǎng)時(shí)間。盡管簽署“審計(jì)報(bào)告日”是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可控事件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所完全可以在被審計(jì)單位權(quán)力機(jī)構(gòu)簽署已審財(cái)務(wù)報(bào)表以及同意其報(bào)出的當(dāng)天簽署審計(jì)報(bào)告，做到“審計(jì)報(bào)告日”和“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”時(shí)間在“形式上”保持一致。但是，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際提交已審財(cái)務(wù)報(bào)表至被審計(jì)單位權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)已審財(cái)務(wù)報(bào)表這段時(shí)間實(shí)際上是個(gè)審計(jì)空白期，而老準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則都沒有關(guān)注到這種情況，也未對(duì)此擬定相應(yīng)的審計(jì)程序，該項(xiàng)疏忽完全可能導(dǎo)致重大審計(jì)失敗。
2．簽署“審計(jì)報(bào)告日”常常晚于“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”
由于準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署“審計(jì)報(bào)告日”不得“早于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”，所以在被審計(jì)單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出之后，常常會(huì)出于某種原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制部門滯后批準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。老準(zhǔn)則及其指南考慮到了這種情況，老準(zhǔn)則指南第十條：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署審計(jì)報(bào)告的日期通常與管理層簽署已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的日期。在審計(jì)報(bào)告日期晚于管理層簽署已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表日期時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取自管理層聲明書日到審計(jì)報(bào)告日之間的進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)，如補(bǔ)充的管理層聲明書?！备鶕?jù)老準(zhǔn)則指南：“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日是指被審計(jì)單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出的日期”的解釋，證明老審計(jì)準(zhǔn)則承認(rèn)存在“審計(jì)報(bào)告日”晚于“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”的情況，假定兩者之間注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得了新的證據(jù)，發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位應(yīng)予以調(diào)整或披露的“期后事項(xiàng)”，然而由于被審計(jì)單位只需遵循適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度（或“財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)”），所以即便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”后發(fā)現(xiàn)按審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該調(diào)整或披露的“期后事項(xiàng)”，其也完全可以如本文以上所說“假定兩者日期不一致出現(xiàn)的兩種情況”的第2種情況拒絕調(diào)整或修改財(cái)務(wù)報(bào)表。這方面新準(zhǔn)則比老準(zhǔn)則增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自出具非無保留意見審計(jì)報(bào)告的條款，新準(zhǔn)則第十六條:“在某些國(guó)家或地區(qū)，法律法規(guī)或財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能不要求管理層報(bào)出經(jīng)修改的財(cái)務(wù)報(bào)表，相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無需出具經(jīng)修改的或新的審計(jì)報(bào)告。然而，如果認(rèn)為管理層應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而沒有修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別以下情況予以處理：（一）如果審計(jì)報(bào)告尚未提交給被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定發(fā)表非無保留意見，然后再提交審計(jì)報(bào)告；(二)……”但是作為一個(gè)實(shí)務(wù)工作者，筆者不明白的是：在《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（2007年6月15日起開始實(shí)施）首次明確了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位之后，為什么審計(jì)準(zhǔn)則將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任攬得這么寬！實(shí)際上依《期后事項(xiàng)準(zhǔn)則》（包括新、老準(zhǔn)則），注冊(cè)會(huì)計(jì)師要負(fù)的責(zé)任就是“資產(chǎn)負(fù)債表日”后的整個(gè)會(huì)計(jì)年度，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出《日后事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的時(shí)間跨度，大大增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為：審計(jì)準(zhǔn)則總體上應(yīng)與國(guó)際接軌，但發(fā)展中的中國(guó)與世界先進(jìn)國(guó)家法制環(huán)境之間的差異也是不容忽視的，與國(guó)際準(zhǔn)則接軌相比，審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法制環(huán)境接軌顯得更重要。
上述問題，實(shí)際上就是實(shí)務(wù)界在執(zhí)行老準(zhǔn)則中遇到的部分疑難問題，而新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施仍未能予以解決。我們希望新的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“審計(jì)報(bào)告日”與“財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日”這兩個(gè)重要日期之間的關(guān)系能夠作出比較明確的文字界定，同時(shí)考慮操作層面實(shí)際存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增加諸如“被審計(jì)單位權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)已審財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日晚于實(shí)際審計(jì)報(bào)告日時(shí)，應(yīng)當(dāng)取得自實(shí)際審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間的進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)……”、“取得法律法規(guī)規(guī)定的被審計(jì)單位權(quán)力機(jī)構(gòu)（董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)）財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日的書面證據(jù)”等審計(jì)程序或應(yīng)對(duì)措施，以指導(dǎo)業(yè)內(nèi)實(shí)務(wù)工作。并考慮適當(dāng)限定“期后事項(xiàng)”的期限，以減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
另外還有一個(gè)建議，由于新版審計(jì)準(zhǔn)則已出版，此后以及在實(shí)際執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)問題，是否可以參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編委的做法，發(fā)布一些解釋性文件作為審計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充，以逐步完善《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》體系。
不當(dāng)之處，敬請(qǐng)批評(píng)指正！
（作者：陸基康，發(fā)表于《上海注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2012年第二期）