自從高院56號(hào)法函公布以來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入前所未有的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的旋渦之中。有的事務(wù)所“一朝被蛇咬，十年怕井繩”，以致停止了驗(yàn)資業(yè)務(wù)。筆者以為其實(shí)大可不必。俗話說“藝高人膽大”，只要自己有足夠的專業(yè)勝任能力，且嚴(yán)守職業(yè)道德，一般是可以避免驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的。
最近聽說了這樣一個(gè)驗(yàn)資案例：有一家老國有工廠B，市級(jí)小企業(yè)，由于種種原因無法改制。今年工商管理部門上門檢查，發(fā)現(xiàn)其注冊(cè)資本與實(shí)收資本嚴(yán)重不符，工商登記注冊(cè)資本180萬元，實(shí)收資本680萬元，依法責(zé)令其變更登記，并限定了辦理期限。B委托A會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行企業(yè)變更驗(yàn)資委托，經(jīng)了解該500萬元實(shí)收資本系上世紀(jì)90年代企業(yè)根據(jù)市經(jīng)委批文，將政府委托銀行貸款轉(zhuǎn)為國家資本金。由于具體何人為投資者不明確，A所認(rèn)為缺少驗(yàn)資所必須具備的要素，如果出具驗(yàn)資報(bào)告則風(fēng)險(xiǎn)太大，最終拒絕該項(xiàng)驗(yàn)資業(yè)務(wù)。經(jīng)辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師老丁恰好是我朋友，經(jīng)閱讀老丁的驗(yàn)資取證的初步資料，我認(rèn)為A所拒絕該項(xiàng)驗(yàn)資業(yè)務(wù)的做法尚可商榷，理由如下：
一、對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行社會(huì)公證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本任務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要生存，應(yīng)適應(yīng)復(fù)雜多變的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第一條“為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證和服務(wù)作用，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，制定本法”。表明對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行社會(huì)公證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本任務(wù)，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所立身之本。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的豐富多樣、不斷變化，注定注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行鑒定的業(yè)務(wù)不可能是一種模式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要生存，就應(yīng)該適應(yīng)市場，而不能強(qiáng)求市場適應(yīng)自己。從理論上來說，只要是合法且屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的鑒定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)該受理，并提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。但落實(shí)到具體項(xiàng)目，合不合法的判斷、有沒有人會(huì)做，那就要看事務(wù)所自身的本事了，用行話說那叫“專業(yè)勝任能力”。在這個(gè)意義上看，“專業(yè)勝任能力”事關(guān)事務(wù)所的生存及生存的質(zhì)量。對(duì)本案的初步驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)分析，資金由政府撥入，入帳有銀行憑證，不存在違法出資、虛假出資等情況。
二、A拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告的理由主要在于投資主體不明確，其依據(jù)主要為《公司法》和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一號(hào)—驗(yàn)資》的相關(guān)規(guī)定，但是B并非有限公司和股份有限公司，其適用法律選擇不當(dāng)。
首先B是未進(jìn)行改制的老國有企業(yè)，對(duì)其規(guī)范的法律應(yīng)是《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》（以下簡稱《企業(yè)法》）、《中華人民共和國企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》（注：并非公司法人登記管理?xiàng)l例，以下簡稱企業(yè)登記條例）。根據(jù)《企業(yè)法》第二條：“企業(yè)的財(cái)產(chǎn)屬于全民所有”，第十七條企業(yè)的設(shè)立在資金方面的要求：“有符合國家規(guī)定的資金”，這表明《企業(yè)法》并未對(duì)企業(yè)的投資者出資身份具體化有明確的規(guī)定。至于“有符合國家規(guī)定的資金”，主要為國家對(duì)不同類型企業(yè)的最低注冊(cè)資金的要求?！镀髽I(yè)登記條例》第十二條規(guī)定“注冊(cè)資本是國家授予企業(yè)法人經(jīng)營管理的財(cái)產(chǎn)或者企業(yè)法人自有財(cái)產(chǎn)的數(shù)額體現(xiàn)”，該法對(duì)其所規(guī)范企業(yè)的注冊(cè)資本的定義十分明確，這顯然與《公司法》有關(guān)有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本是：“為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額”有著重大區(qū)別。前者只要求企業(yè)整體資產(chǎn)金額的認(rèn)證，不強(qiáng)調(diào)具體的所有者權(quán)益。
其次，鑒于B的性質(zhì)，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的適用也應(yīng)有程度上的不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意到《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一號(hào)—驗(yàn)資》主要是為了規(guī)范“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行有限責(zé)任公司、股份有限公司和外商投資企業(yè)的驗(yàn)資業(yè)務(wù)”(見《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資（施行）》1.1條), 至于新近出臺(tái)尚未生效的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)—驗(yàn)資》，更是直截了當(dāng)?shù)刂该鳎骸氨緶?zhǔn)則所稱被審驗(yàn)單位，是指在中華人民共和國境內(nèi)擬設(shè)立或已設(shè)立的，依法應(yīng)接受驗(yàn)資的有限責(zé)任公司和股份有限公司”。至于其他企業(yè)的驗(yàn)資，目前 “注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一號(hào)—驗(yàn)資》和相關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，并依據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，合理運(yùn)用專業(yè)判斷” (見《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)—驗(yàn)資（施行）》1.4條)。
《企業(yè)登記條例施行細(xì)則》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資報(bào)告的定義為“驗(yàn)資證明是會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者審計(jì)事務(wù)所及其他具有驗(yàn)資資格的機(jī)構(gòu)出具的證明資金真實(shí)性的文件”（見《企業(yè)登記條例施行細(xì)則第34條》注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意其與《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一號(hào)—驗(yàn)資》關(guān)于驗(yàn)資是對(duì)被驗(yàn)審單位注冊(cè)資本的實(shí)收和變更情況進(jìn)行審驗(yàn)的定義也有很大的區(qū)別，前者同《企業(yè)法》貫通，對(duì)注冊(cè)資本強(qiáng)調(diào)的是反映企業(yè)的整體資產(chǎn)，而后者配合《公司法》，著重驗(yàn)證所有者投入資金的明細(xì)情況。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)
老丁的底稿中有：
1、市經(jīng)委的批文。《企業(yè)法》規(guī)定政府有權(quán)決定企業(yè)的設(shè)立、合并、分立、終止，政府可以無償撥付資金，表明政府作為B廠投資的主體合法。
2、銀行資金撥付憑證。內(nèi)容與市經(jīng)委的批文一致，投入資金真實(shí)，估價(jià)正確。
3、國有產(chǎn)權(quán)登記證，表明B廠的國有性質(zhì)，所有權(quán)認(rèn)定無異常。
4、變更前驗(yàn)資報(bào)告。B廠變更前180萬注冊(cè)資本1994年業(yè)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所確認(rèn)，驗(yàn)資報(bào)告確認(rèn)的B廠注冊(cè)資本為180萬元，其中原注冊(cè)資本30萬元、盈余公積10萬元、購料40萬元、固定資產(chǎn)100萬，并無明確的投資人。如后期增資驗(yàn)證有具體的投資人，反而造成前后期驗(yàn)證資金的產(chǎn)權(quán)混亂。
5、企業(yè)的注冊(cè)資本入帳憑證和會(huì)計(jì)報(bào)表。兩者金額一致，表明國家投入資金到位，表達(dá)和披露認(rèn)定不存在瑕疵。
至此企業(yè)注冊(cè)資本變更驗(yàn)證所有真實(shí)性、合法性認(rèn)定的基本要素齊備。
綜上分析，筆者認(rèn)為接受B廠變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)并不違反審計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可以接受此項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。只是如今象B廠這樣的老國有企業(yè)是不多了，用熟悉的常規(guī)的驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)，難以適用，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師花更多的精力去查找適用的驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)，需要更多的職業(yè)判斷。由于驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定業(yè)務(wù)，非經(jīng)國家授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，任何組織或個(gè)人都不得從事這方面的專門業(yè)務(wù)，如果一家企業(yè)其合法的注冊(cè)資本投入，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所拒絕鑒證而不能注冊(cè)登記，那是很冤枉的事情。筆者始終認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡心盡力，做到客觀、真實(shí)地反映一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)的來龍去末，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不應(yīng)該有太大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。只是在鑒證報(bào)告中，結(jié)論要慎重，切莫越俎代庖、畫蛇添足，招來本不該有的麻煩。比如經(jīng)濟(jì)案件的司法鑒證業(yè)務(wù)，在鑒證業(yè)務(wù)結(jié)論中，我們只要陳述事實(shí)，說明嫌犯涉及金額，切忌“侵占”、“挪用”“偷稅”“抗稅”之類的定論性用詞，定罪、量刑那是法院的事?；氐奖景福覀兊娜蝿?wù)只是客觀、真實(shí)地反映投入資金的來源、性質(zhì)、金額、時(shí)間等，至于最終能否批準(zhǔn)變更，那是工商部門的事。由于本案驗(yàn)證適用法律、法規(guī)的選擇有一定難度，主要工商行政法規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解，但窮盡所有的工商行政法規(guī)顯然超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，這方面的不確定性也應(yīng)事先同客戶講清楚。當(dāng)然，也會(huì)常常遇到財(cái)稅、工商部門工作人員本職業(yè)務(wù)不熟的現(xiàn)象，拒絕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)證結(jié)論，遇到這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)協(xié)助企業(yè)做好解釋工作。售后服務(wù)的好壞，也事關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存和發(fā)展。
總之，“常在河邊走，就是不濕鞋”，那只是一種美好的愿望。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說是難以避免的，但也沒有必要事事噤若寒蟬，關(guān)鍵在于如何提高自己識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力，提高自己的專業(yè)勝任能力。面臨激烈競爭的會(huì)計(jì)市場，做到別人不敢接的業(yè)務(wù)我們敢接（當(dāng)然不是指違背職業(yè)道德出具虛假報(bào)告）、別人不知道如何做的業(yè)務(wù)我們知道如何做、別人沒有資格上的項(xiàng)目我們有資格上；業(yè)務(wù)完成之后還要沒有風(fēng)險(xiǎn)，不斷擴(kuò)大現(xiàn)有的生存空間，那才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求發(fā)展的高境界。從這個(gè)意義上看，“專業(yè)勝任能力”確實(shí)事關(guān)事務(wù)所的生存及生存的質(zhì)量。
（作者陸基康，發(fā)表于《上海注冊(cè)會(huì)計(jì)師》）